使用權(quán)資產(chǎn)
使用權(quán)資產(chǎn)，是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。發(fā)生時(shí)應(yīng)計(jì)入“使用權(quán)資產(chǎn)”科目。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（財(cái)會(huì)〔2018〕35號(hào)），取消了承租人融資租賃以及經(jīng)營(yíng)租賃的分類，要求對(duì)所有租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。
使用權(quán)資產(chǎn)使用權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量
使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。該成本包括：
（一）租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額；
（二）在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激勵(lì)的，扣除已享受的租賃激勵(lì)相關(guān)金額；
（三）承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用；
（四）承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場(chǎng)地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本。前述成本屬于為生產(chǎn)存貨而發(fā)生的，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》。
承租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》對(duì)本條第（四）項(xiàng)所述成本進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。
租賃激勵(lì)，是指出租人為達(dá)成租賃向承租人提供的優(yōu)惠，包括出租人向承租人支付的與租賃有關(guān)的款項(xiàng)、出租人為承租人償付或承擔(dān)的成本等。
初始直接費(fèi)用，是指為達(dá)成租賃所發(fā)生的增量成本。增量成本是指若企業(yè)不取得該租賃，則不會(huì)發(fā)生的成本。
售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，承租人應(yīng)當(dāng)按原資產(chǎn)賬面價(jià)值中與租回獲得的使用權(quán)有關(guān)的部分，計(jì)量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得或損失。
使用權(quán)資產(chǎn)使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量的相關(guān)規(guī)定：
第二十條 在租賃期開始日后，承租人應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第二十一條、第二十二條、第二十七條及第二十九條的規(guī)定，采用成本模式對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
第二十一條 承租人應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》有關(guān)折舊規(guī)定，對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。
承租人能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命兩者孰短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。
第二十二條 承租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，確定使用權(quán)資產(chǎn)是否發(fā)生減值，并對(duì)已識(shí)別的減值損失進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
第二十七條 承租人在根據(jù)本準(zhǔn)則第二十五條、第二十六條或因?qū)嵸|(zhì)固定付款額變動(dòng)重新計(jì)量租賃負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值已調(diào)減至零，但租賃負(fù)債仍需進(jìn)一步調(diào)減的，承租人應(yīng)當(dāng)將剩余金額計(jì)入當(dāng)期損益。
第二十九條 租賃變更未作為一項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，在租賃變更生效日，承租人應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第九條至第十二條的規(guī)定分?jǐn)傋兏蠛贤膶?duì)價(jià)，按照本準(zhǔn)則第十五條的規(guī)定重新確定租賃期，并按照變更后租賃付款額和修訂后的折現(xiàn)率計(jì)算的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債。
在計(jì)算變更后租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率作為修訂后的折現(xiàn)率；無法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃變更生效日的承租人增量借款利率作為修訂后的折現(xiàn)率。租賃變更生效日，是指雙方就租賃變更達(dá)成一致的日期。
租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并將部分終止或完全終止租賃的相關(guān)利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。其他租賃變更導(dǎo)致租賃負(fù)債重新計(jì)量的，承租人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
使用權(quán)資產(chǎn)使用權(quán)資產(chǎn)的相關(guān)賬務(wù)處理
1、“使用權(quán)資產(chǎn)”
（1）本科目核算承租人持有的使用權(quán)資產(chǎn)的原價(jià)。
（2）本科目可按租賃資產(chǎn)的類別和項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
（3）主要賬務(wù)處理。
①在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)按成本借記本科目，按尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值貸記“租賃負(fù)債”科目；對(duì)于租賃期開始日之前支付租賃付款額的（扣除已享受的租賃激勵(lì)），貸記“預(yù)付款項(xiàng)”等科目；按發(fā)生的初始直接費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目；按預(yù)計(jì)將發(fā)生的為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場(chǎng)地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)等成本的現(xiàn)值，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。
②在租賃期開始日后，承租人按變動(dòng)后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)量租賃負(fù)債的，當(dāng)租賃負(fù)債增加時(shí)，應(yīng)當(dāng)按增加額借記本科目，貸記“租賃負(fù)債”科目；除下述③中的情形外，當(dāng)租賃負(fù)債減少時(shí)，應(yīng)當(dāng)按減少額借記“租賃負(fù)債”科目，貸記本科目；若使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值已調(diào)減至零，應(yīng)當(dāng)按仍需進(jìn)一步調(diào)減的租賃負(fù)債金額，借記“租賃負(fù)債”科目，貸記“制造費(fèi)用”“銷售費(fèi)用”“管理費(fèi)用”“研發(fā)支出”等科目。
③租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應(yīng)當(dāng)按縮小或縮短的相應(yīng)比例，借記“租賃負(fù)債”“使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊”“使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記本科目，差額借記或貸記“資產(chǎn)處置損益”科目。
④企業(yè)轉(zhuǎn)租使用權(quán)資產(chǎn)形成融資租賃的，應(yīng)當(dāng)借記“應(yīng)收融資租賃款”“使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊”“使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記本科目，差額借記或貸記“資產(chǎn)處置損益”科目。
（4）本科目期末借方余額，反映承租人使用權(quán)資產(chǎn)的原價(jià)。
（5）承租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示“使用權(quán)資產(chǎn)”項(xiàng)目。
2、“使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊”
（1）本科目核算使用權(quán)資產(chǎn)的累計(jì)折舊。
（2）本科目可按租賃資產(chǎn)的類別和項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
（3）主要賬務(wù)處理。
①承租人通常應(yīng)當(dāng)自租賃期開始日起按月計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)的折舊，借記“營(yíng)業(yè)成本”“制造費(fèi)用”“銷售費(fèi)用”“管理費(fèi)用”“研發(fā)支出”等科目，貸記本科目。當(dāng)月計(jì)提確有困難的，也可從下月起計(jì)提折舊，并在附注中予以披露。
②因租賃范圍縮小、租賃期縮短或轉(zhuǎn)租等原因減記或終止確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)時(shí)，承租人應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊。
（4）本科目期末貸方余額，反映使用權(quán)資產(chǎn)的累計(jì)折舊額。
3、“使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”
（1）本科目核算使用權(quán)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。
（2）本科目可按租賃資產(chǎn)的類別和項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
（3）主要賬務(wù)處理。
①使用權(quán)資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目。
②因租賃范圍縮小、租賃期縮短或轉(zhuǎn)租等原因減記或終止確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)時(shí)，承租人應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)減值準(zhǔn)備。
（4）使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。
（5）本科目期末貸方余額，反映使用權(quán)資產(chǎn)的累計(jì)減值準(zhǔn)備金額。
4、“租賃負(fù)債”
（1）本科目核算承租人尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值。
（2）本科目可分別設(shè)置“租賃付款額”“未確認(rèn)融資費(fèi)用”等進(jìn)行明細(xì)核算。
（3）主要賬務(wù)處理。
①在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)按尚未支付的租賃付款額，貸記“租賃負(fù)債——租賃付款額”科目；按尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值，借記“使用權(quán)資產(chǎn)”科目；按尚未支付的租賃付款額與其現(xiàn)值的差額，借記“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。
②承租人在確認(rèn)租賃期內(nèi)各個(gè)期間的利息時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息費(fèi)用”“在建工程”等科目，貸記“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。
③承租人支付租賃付款額時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“租賃負(fù)債——租賃付款額”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
④在租賃期開始日后，承租人按變動(dòng)后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計(jì)鈕租賃負(fù)債的，當(dāng)租賃負(fù)債增加時(shí)，應(yīng)當(dāng)按租賃付款額現(xiàn)值的增加額，借記“使用權(quán)資產(chǎn)”科目，按租賃付款額的增加額，貸記“租賃負(fù)債一租賃付款額”科目，按其差額，借記“租賃負(fù)債一未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目；除下述⑤中的情形外，當(dāng)租賃負(fù)債減少時(shí)，應(yīng)當(dāng)按租賃付款額的減少借記“租賃負(fù)債一租賃付款額”科目，按租賃付款額現(xiàn)值的減少額、貸記“使用權(quán)資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目；若資產(chǎn)使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值已調(diào)減至零，應(yīng)當(dāng)按仍需進(jìn)一步調(diào)減的租賈付款額借記“租賃負(fù)債—租賃付款額”科目，按仍需進(jìn)一步調(diào)減的租賃付款額現(xiàn)值貸記“營(yíng)業(yè)成本”“制造費(fèi)用”“銷售費(fèi)用”“管理費(fèi)用——研發(fā)支出”等科目、按其差額，貸記“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。
⑤租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應(yīng)當(dāng)按縮小或縮短的相應(yīng)比例，借記“租賃負(fù)債——租賃付款額”“使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊”“使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用”“使用權(quán)資產(chǎn)”科目，差額借記或貸記“資產(chǎn)處置損益”科目。
（4）本科目的期末貸方余額，反映承租人尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值。



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